Archive

Posts Tagged ‘Předvídatelnost’

NSS: Nerealizované kursové rozdíly neovlivňují základ daně, i když jsou zaúčtovány

Před časem rozvířil i tak dost neklidné vody daňového práva tento judikát NSS:

I. Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci.

II. Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec.

III. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.

 IV. Podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni. Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl.

V. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).

VI. Je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2013 Sb.NSS)

Z hlediska právního purismu (zejména při snaze o skutečně materiální právní stát), a z hlediska spíše textualistického než purposivistického, je nutno tomuto judikátu zatleskat.

Jinou věcí je však třeba otázka právní jistoty a předvídatelnosti práva (zejména z pohledu prakticky orientovaných uživatelů), u vědomí toho, že postup napadený soudem se mnoho let naprosto pravidelně (za nejen tichého souhlasu prakticky obou stran) prováděl. S tím může souviset i nejistota v tom, zda této judikatorní linie bude držet NSS i dále, zejména zda i další senáty tohoto soudu.

Dále je třeba mít na paměti, že se tímto judikátem otevírá “pandořina skřínka” dosud netušených rozměrů, kdy je již nyní jasné, že oněmi virtuálními zisky nebo virtuálními ztrátami se dá označit mnoho dalších běžně účtovaných výnosových i nákladových položek (debata může být třeba o opravných položkách, rezervách, odpisech, …).

Advertisements

Vzdát hold skutečným podnikatelům, to ano, ale nepřehlížet, že ani tato “pravicová” vláda podmínky nezlepšuje

Můj komentář k článku Petr Holub: Těžký život OSVČ na stránce Českého rozhlasu 6:

Ano, vzdát hold všem, kteří ještě v těchto dobách skutečně samostatně podnikají, je jistě chvályhodné a potřebné. Na druhé straně je ovšem potřeba říci, že ani zdaleka by se nenašlo mnoho podnikatelů, kteří by nám řekli, že kolem sebe vidí vytváření příznivých podmínek pro podnikání. Přitom ve většině nechtějí mnoho: Stabilní a předvídatelné právní a ekonomické prostředí a minimalizaci zásahů státu do svobodného výkonu podnikání.
Obávám se, i jako praktikující podnikatel s dlouholetou praxí, že jen málo kroků státu (exekutivy i legislativy) za posledních několik let reálně směřuje právě tímto směrem. A to si tato vláda říká vláda pravicová.

Daně musí být transparentní, předvídatelné a přiměřené. Daňový systém jako test legitimity státu.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 24.2.2004 čj. 2 Afs 62/2004-70 (č. 572/2005 Sb. NSS) doslova uvedl:

Současný stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že je racionální existence instituce, zajišťující veřejné zájmy. Jakkoliv proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv.

Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především test jeho legitimity. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikacetransparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu.

Za zmínku stojí, že tento judikát uvádí v rámci komentáře ustanovení čl. 11 odst. 4 Listiny kniha WAGNEROVÁ, Eliška, Vojtěch ŠIMÍČEK, Tomáš LANGÁŠEK, Ivo POSPÍŠIL. Listina základních práv a svobod: Komentář. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012.