Obecné zásady používané při rozhodování ESD o DPH

Některé obecné zásady používané při rozhodování Evropského soudního dvora (ESD) o DPH:

a) Zásada právní jistoty

• při výkonu pravomocí musejí členské státy respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Společenství, zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a další, C286/94, C340/95, C401/95 a C47/96, Recueil, s. I7281, bod 48)
• zásada právní jistoty platí obzvláště tehdy, pokud se jedná o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností, které jim ukládá. Z toho vyplývá, že je nutné, aby osobám povinným k dani byly známy jejich daňové povinnosti před uzavřením transakce.

b) Zásada proporcionality

• co se týče zásady proporcionality, je namístě připomenout, že Soudní dvůr v bodě 46 svého  rozsudku ve věci Molenheide a další rozhodl, že v souladu s touto zásadou musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství. Je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, tato opatření nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné.

c) Zásada neutrality

• Z judikatury Soudního dvora týkající se dodatečného vymáhání DPH rovněž vyplývá, že opatření, jež mají členské státy možnost přijmout k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, nesmějí být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C110/98 až C147/98, Recueil, s. I1577, bod 52; ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C454/98, Recueil, s. I6973, bod 59).
• Co se týče zásady daňové neutrality, je namístě připomenout, že tato zásada brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně.

(zpravováno podle rozhodnutí ESD ve věci C-409/04 Teleos)

Zásady temporálních účinků judikatury – judikatura jako právní norma

Citace z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005 – 97:

“[u]stálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba (…); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních.”

V rozhodnutí ze dne 29.2.2012, čj. 2 Afs 48/2011-76 Nejvyšší správní soud výše uvedený právní názor užívá, přičemž jeho aplikaci rozvádí takto:

“Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plně využitelné i pro případy, kdy nejde o reflexi nově zaujatého názoru na výklad práva ze strany rozšířeného senátu či Ústavního soudu, ale lze je nepochybně aplikovat na situaci, kdy takový výklad plyne z již ustálené a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (bez toho, že by byl „ex cathedra“ vysloven jeho rozšířeným senátem).”

Zásadu incidentní retrospektivy explicitně objasnil NSS ve svém rozsudku ze dne 13.1.2011, čj. 9 Afs 49/2010-205 takto:

Zásada incidentní retrospektivy znamená aplikaci “nové, soudem utvořené (dotvořené), normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového právního názoru”.

Princip jednotnosti poskytnutého plnění

Princip jednotnosti poskytnutého plnění = plnění by nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH  uměle děleno.

Pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH.

Rozsudek ESD ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen BV a OV Bank NV, C-41/04:  “Článek 2 odst. 1 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu je třeba vykládat tak, že pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění daně z přidané hodnoty. To je případ plnění, kdy osoba povinná k dani dodá spotřebiteli dříve vyrobené a prodávané standardní programové vybavení, uložené na nosiči, a následně toto programové vybavení přizpůsobí zvláštním potřebám tohoto kupujícího, i když jsou za to zaplaceny dvě oddělené ceny.”

Rozsudek NSS ze dne 22.3.2007 čj. 9 Afs 5/2007-70: “V této souvislosti je třeba připomenout jeden z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.”

Rozsudek ESD ze dne 10.3.2011 ve spojených věcech C‑497/09 (Manfred Bog), C‑499/09 (Cinemax Entertrainment), C‑501/09 (Lothar Lohmeyer) a C‑502/09 (Fleischerei Nier):

• Úvodem je třeba určit, zda z hlediska DPH mají být různé činnosti, o které se jedná v každé z věcí v původním řízení, považovány za odlišná plnění, která se zdaňují odděleně, nebo za jediná komplexní plnění složená z několika prvků.
• Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění, a zda v posledně uvedeném případě musí být toto jediné plnění kvalifikováno jako dodání zboží nebo poskytnutí služeb (viz výše uvedené rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 19, jakož i Aktiebolaget NN, bod 21).
• Soudní dvůr rovněž rozhodl, že z článku 2 šesté směrnice vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné a že plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. Je třeba mít za to, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (výše uvedené rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, body 20 a 22, jakož i Aktiebolaget NN, body 22 a 23)
• Krom toho se jedná o jediné plnění v případě, že jeden nebo více prvků je třeba považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky je třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud pro zákazníka není samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (viz zejména rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, Recueil, s. I‑973, bod 30; výše uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 21; rozsudky ze dne 11. června 2009, RLRE Tellmer Property, C‑572/07, Sb. rozh. s. I‑4983, bod 18, jakož i ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere (dříve T Mobile UK), C‑276/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 24 a 25).

Rozsudek ESD ze dne 25.2.1999, Card Protection Plan Ltd, C‑497/09:

• There is a single supply in particular in cases where one or more elements are to be regarded as constituting the principal service, whilst one or more elements are to be regarded, by contrast, as ancillary services which share the tax treatment of the principal service. A service must be regarded as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied.

I v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů

“ Princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad řízení promítá i do oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době srov. např. § 2 odst. 3 správního řádu z roku 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické jurisprudence římské, není součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na pozice deformovaně a zjednodušeně chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám plenárním nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech.”

(Z rozsudku NSS  ze dne 27.7.2007 čj. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb.NSS)

Principy mají význam pro orientaci v právním řádu

Právním principům lze přisoudit značný význam ve vztahu k orientaci v právním řádu: Jsou to do značné míry právě právní principy, které umožnují soubor na daném území platných právním norem chápat jako řád či uspořádaný systém, a tím i umožnující orientaci a racionální rozhodování v něm (viz Hayek F.A.: Právo, zákonodárství a svoboda, Academia, Praha, 1991)

Také jste při podání dubnového přiznání k DPH půjčili státu?

Zdálo by se nepochybné, že fakticky jediným zdrojem úvěrového financování státního rozpočtu jsou státní dluhopisy. Český stát ovšem přišel s „geniálním“ řešením: změnou zákona o DPH. Odpočet DPH lze totiž od 1.4.2011 uplatnit až tehdy, když máme v držení daňový doklad od dodavatele. To prakticky znamená, že zatímco dodavatel odvede DPH státu již ke dni uskutečnění plnění (tedy například již za duben), tak jeho odběratel získá od státu DPH až tehdy, kdy obdrží daňový doklad, což v častých případech bude až v dalším měsíci (tedy například za květen) – stát tedy takto tímto způsobem získá bezúročný a zákonem vynutitelný úvěr od podnikatelů na dobu minimálně jednoho měsíce (u čtvrtletních plátců DPH dokonce jednoho čtvrtletí).

Novelou zákona o dani z přidané hodnoty č. 47/2011 Sb. došlo z účinností od 1.4.2011 ke změně ustanovení § 73 tohoto zákona, v jejímž důsledku platí, že podmínkou pro uplatnění odpočtu DPH se nově stalo i mít v držení daňový doklad vystavený dodavatelem. Jinými slovy řečeno: Až v tom zdaňovacím období (měsíci nebo čtvrtletí), ve kterém odběrateli (objednateli, kupujícímu) skutečně dojde od dodavatele (prodávajícího) daňový doklad, tak až v něm si může tento odběratel uplatnit nárok na odpočet DPH, a to bez ohledu na skutečnost, že toto zdanitelné plnění se uskutečnilo již v měsíci nebo čtvrtletí) předcházejícím. K tomu je potřeba si uvědomit, že dle § 26 zákona o DPH platilo a stále platí, že dodavatel je povinen daňový doklad vystavit ve lhůtě do 15 dní od uskutečnění zdanitelného plnění (či přijetí zálohy).

Je tedy zcela v souladu se zákonem, pokud dodavatel, který uskuteční zdanitelné plnění například ke dni 20.4.2011, vystaví na toto plnění daňový doklad až dne 5.5.2011 (tedy  15. den po uskutečnění plnění). V takovém případě dodavatel přizná a odvede DPH na výstupu ve svém přiznání za duben, zatímco odběratel uplatní odpočet DPH ze stejného plnění až v přiznání za květen (protože zcela nepochybně nemohl daňový doklad obdržet již v měsíci dubnu, když tento doklad byl vystaven až v květnu). Dlužno poznamenat, že až do předmětné novely účinné od 1.4.2011 by si takový odběratel uplatnil odpočet DPH již za měsíc duben, protože byl rozhodující pouze údaj o datu zdanitelného plnění a nikoli datum, kdy obdržel doklad.

Ochrana dobré víry má své místo i před finančním úřadem!

Pokud plátce DPH uplatňuje odpočet DPH na vstupu na základě dokladu, který nemusí být podepsán, není objektivně schopen prokázat, kdo tento doklad vystavil. Může se pouze spolehnout na ochranu toho, že byl v dobré víře, když ze všech dostupných okolností byl přesvědčen, že tento doklad skutečně vystavil ten, kdo je na tomto dokladu vystaven. Obdobně si pak dá uvažovat o případu, kdy plátce DPH dodává zboží do jiné země EU, přičemž toto zboží mu přepravuje dopravce, se kterým podepsal nákladní list (CMR), a následně mu nezbývá než věřit, že je chráněna jeho dobrá víra v to, že toto zboží v souladu s tímto nákladním listem skutečně opustí území ČR (neboť to je jedna z nutných podmínek pro osvobození od DPH).

K níže uvedenému je ovšem pro praktického čtenáře vhodné rovnou předeslat, že se jedná o stále ještě velmi “žhavou” věc, o které nepanuje shoda ani v doktríně a české judikatuře, natož pak v praxi. Smyslem tohoto mého příspěvku tedy je zejména podnikatelskou veřejnost upozornit na to, že otázka ochrany dobré víry vůbec existuje a že je možné ji i před FÚ uplatňovat.

V daňovém řízení ochrana práv (například právo na odpočet DPH nebo právo na osvobození od DPH při dodání do jiné země EU) nabytých v dobré víře získává čím dál tím většího významu, ať už si tom myslí kdokoli (zejména státní správa) cokoli. Jde o to, a zkusíme si to dále stručně ukázat, že zejména v oblasti DPH (a nejen tam!) se bez tohoto právního institutu již vůbec neobejdeme, a to nejen z důvodu pramenících ze samotného způsobu fungování DPH, ale též z právní doktríny a z judikatury (zejména Evropského soudního dvora).

Dobrou vírou (bona fide) se rozumí vnitřní subjektivní přesvědčení (podepřeného konkrétními okolnostmi) nositele práv, že tato práva nabyl v souladu se zákonem. Z právní nauky plyne, že princip ochrany dobré víry vypovídá, že se dobrá víra má chránit, neříká však, za jakých okolností, ani nekonkretizuje, jakým způsobem. A právě o těchto okolnostech a konkrétních způsobech se v dnešní době vede a bude svádět velká a jistě ještě několik let trvající právní „válka“ mezi podnikateli (a jejich daňovými poradci a advokáty) na jedné straně a státní správou ve věci daní, přičemž rozhodující slovo v této válce budou mít samozřejmě soudy, od správních senátů na krajských soudech přes nejvyšší správní soud až po soud ústavní a soud evropský.

Většina podnikatelů, když zaslechne něco o dobré víře ve spojitosti s řízením na finančních úřadech, si zřejmě řekne, že přeci již dávno mnohokrát slyšeli (a zejména v praxi finančních úřadů zaznamenali), že v daních nám není nice platné, pokud jsme byli o něčem přesvědčeni v dobré víře a ono se to nakonec neprokázalo. Možná si ale také někteří uvědomí, že v právu soukromém, tj. v podnikání zejména v právo obchodním, naopak již dávno platí, že dobrá víra má své místo.