Opožděně uplatněný žalobní bod: Rozvinutí argumentace vers. kvalitativně odlišná argumentace

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (Sb. NSS) č. 4/2012 (ze dne 30.4.2012) byl uveřejněn rozsudek NSS ze dne 20.7.2011 čj. 1 Afs 41/2011-178 (č. 2547/2012 Sb. NSS), který se zabýval zejména posouzením situace, kdy žalobce podá doplnění odvolání po lhůtě pro podání žaloby. Za takové situace je totiž potřeba aplikovat ustanovení § 71 odst. 2 SŘS, podle kterého nelze po lhůtě pro podání žaloby (dle § 72 SŘS: 2 měsíce od oznámení předmětného rozhodnutí správního orgánu) rozšířit žalobu na na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body.

Žalobce (a současně stěžovatel) v daném případě argumentoval tím, že se nejednalo o opožděně uplatněný žalobní bod, neboť šlo pouze o rozšíření argumentace ke včas podanému žalobnímu bodu.

Nejvyšší správní soud (ve shodě s krajským soudem) se neztotožnil s argumentací žalobce (stěžovatele), když zejména zdůraznil, že nově vznesená žalobní námitka je kvalitativně zcela odlišnou námitkou (a nikoli tedy pouhým rozšířením argumentace) od námitky včas uplatněné, neboť se týkala způsobu stanovení daně, přičemž tvrdila, že daň měla být stanovena za použití pomůcek (§ 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.; dnes obdobně § 98 daňového řádu), což je zcela odlišný způsob od stanovení daně dokazováním. NSS přitom zdůraznil, že způsob stanovení daně pomůckami nebyl v průběhu daňového řízení správními orgány použit; zejména však nebyl zvažován a ani navržen žalobcem (stěžovatelem).

Shrnutí pro praxi: Pokud podnikatel v průběhu daňového řízení dojde k přesvědčení, že by stanovení daně podle pomůcek v dané  případě bylo možné a pro něj výhodné, je potřeba tuto námitku předložit co nejdříve, nejpozději jako žalobní bod ve lhůtě (dle § 72 SŘS) pro podání žaloby krajskému soudu. Pozdější doplnění žaloby v tomto směru by dle výše uvedeného judikátu bylo považováno za pozdě uplatněný žalobní bod a bylo by tedy od něj odhlédnuto.

NSS: “Otrocké následování doslovného znění zákona nemá v moderním právním státě opodstatnění”

V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 16.7.2009 čj. 1 Afs 31/2009-81 (č. 1940/2009 Sb. NSS) se můžeme dočíst:

Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se stanoviskem krajského soudu, že gramatický (jazykový) výklad je pouhým prvotním přiblížením se k aplikované právní normě. Otrocké následování doslovného znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá, nemá v moderním právním státě opodstatnění. Pokud vezmeme v úvahu jednu ze základních charakteristik právní normy (tenzi mezi její obecností a širokou variabilitou společenských vztahů, na než dopadá) a nadprodukci právních předpisů posledních let, jakož i jejich vzájemné překrývání, mohlo by trvání na doslovném znění zákona bez možnosti užití dalších výkladových metod (vedle metody jazykové) vést v konkrétních případech k absurdním důsledkům. V této souvislosti je k připomenutí výrok Gustava Radbrucha o nutnosti poznávání účelu v právu: „Vůle zákonodárce není metodou výkladu, nýbrž cílem výkladu a výsledkem výkladu, výrazem pro apriorní nezbytnost systémově nerozporného výkladu celého právního řádu. Je proto možné konstatovat jako vůli zákonodárce to, co nikdy jako vědomá vůle autora zákona nebylo přítomno. Interpret může zákonu rozumět lépe, než mu rozuměl jeho tvůrce, zákon může být moudřejší než jeho autor – on právě musí být moudřejší jako jeho autor“ (Radbruch, G. Rechtsphilosophie. Studienausgabe. 2. Aufl., Hrsg. R. Dreier, S. Paulson, Heidelberg 2003, s. 107; citováno dle Holländer, P. Filosofie práva. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2006, s. 85). Touto citací Nejvyšší správní soud v žádném případě nechce relativizovat roli zákonodárce: jeho vůle je při vytváření právního pravidla určující. Pouze tím zdůrazňuje fakt, že ideální zákonodárce, který by upravil jasně, srozumitelně a bezrozporně veškeré právem regulované vztahy, je fikcí. V každodenní realitě jsou soudy (vedeny imperativem zákazu odepření spravedlnosti) nuceny vykládat právní normy vyznačující se vágností a neúplností a hledat rozumná řešení tam, kde právní normy mlčí nebo jsou v ostrém konfliktu. Z těchto hledisek je zřejmé, že jazykový výklad právní normy „[j]e pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity“ (viz poprvé nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb., dostupný též http://nalus.usoud.cz). Výklad právní normy by tedy měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod – vedle metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu aj. (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS). Použití jednotlivých metod výkladu lze legitimně omezit jen v některých případech.

Prokazujeme souvislost výdajů s příjmy nebo pouze s činností?

V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 9.1.2008, čj. 5 Afs 152/2006-37, dostupném na www.nssoud.cz, se lze mj. dočíst:

„[r]ozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. (…) Vztah daňově účinných výdajů podle ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů k činnosti a příjmům z ní plynoucí vztahuje daňová teorie a filozofie výdajů vždy.“

Uvedený rozsudek a i přímo výše citovanou větu použil NSS také ve svém rozhodnutí ze dne 11.11.2010 čj. 1 Afs 46/2010-49, když zde pak takto dovodil, že

Jestliže tedy byla předmětná „hospodářská smlouva“ svým obsahem smlouvou o nájmu nebytového prostoru, pak částka placená za tento nájem je nepochybně nájemným. Správce daně, resp. žalovaný a soud proto měli podřadit výdaj pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů a v takovém případě nebylo možné část tohoto výdaje neuznat z důvodu, že žalobce nedoložil a neprokázal jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť postačovala souvislost s činností žalobce, příjmy z níž podléhají dani. (…) Jestliže celkové zaplacené nájemné spadalo pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, nebylo z povahy věci nutné, aby žalobce prokazoval, že tento výdaj vynaložil na dosažení zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. aby prokazoval, že po celou dobu pronájmu vykonával činnosti za tím účelem.

K neplatnosti úkonu jsou povinny přihlédnout úřady z úřední povinnosti; ani absolutně neplatný úkon nemusí být irelevantní z daňového hlediska.

Z rozsudku NSS ze dne 16.11.2011, čj. 5 Afs 22/2011-72, www.nssoud.cz:

Otázka absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o dodatečném vyměření daně, je otázkou, kterou jsou správní soudy všech instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz judikatura Ústavního soudu zejména k prekluzi; např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž zmínku o povinnosti ex offo přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně zmiňuje bod 25). K případné neplatnosti úkonů, jež měly být základem sporné daňové povinnosti, jsou povinny přihlédnout všechny orgány veřejné moci z úřední povinnosti a tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na základě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá, že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být relevantní (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 – 200). Jak vyplývá např. z rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 – 180, ani absolutně neplatný soukromoprávní úkon ještě a priori neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Současně však Nejvyšší správní soud zdůraznil, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004 – 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, případně rozsudek ze dne 17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 – 49, www.nssoud.cz). Jak dále vyplývá z výše cit. rozsudku ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 – 180,… „v případě, kdy smluvní strany nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně neplatné nájemní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek žádné relevantní daňové důsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto důsledky snaží vyvolat správce daně či naopak daňový subjekt.

Zmíněný judikát NSS ze dne 31.3.2011, čj. 9 Afs 81/2010-180 (č. 2415/2011 Sb. NSS) obsahuje tyto právní věty:

I. Daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Za příjmy z pronájmu nebytových prostor podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, lze pro daňové účely považovat veškeré příjmy, které byly za užívání nebytových prostor obdrženy, pokud objektivně mohly být přijaty jako protihodnota za užívání či oprávnění užívat předmětné prostory.

II. Pokud daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů, jež lze pro daňové účely podřadit pod příjmy z pronájmu, a na druhé straně uplatnily daňově uznatelné náklady, nereflektují na soukromoprávní důsledky neplatnosti smlouvy, tj. jednají tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosažených příjmů a daňovou uznatelnost uplatněných nákladů žádný vliv.

Zásady temporálních účinků judikatury – judikatura jako právní norma

Citace z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005 – 97:

“[u]stálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba (…); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních.”

V rozhodnutí ze dne 29.2.2012, čj. 2 Afs 48/2011-76 Nejvyšší správní soud výše uvedený právní názor užívá, přičemž jeho aplikaci rozvádí takto:

“Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plně využitelné i pro případy, kdy nejde o reflexi nově zaujatého názoru na výklad práva ze strany rozšířeného senátu či Ústavního soudu, ale lze je nepochybně aplikovat na situaci, kdy takový výklad plyne z již ustálené a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (bez toho, že by byl „ex cathedra“ vysloven jeho rozšířeným senátem).”

Zásadu incidentní retrospektivy explicitně objasnil NSS ve svém rozsudku ze dne 13.1.2011, čj. 9 Afs 49/2010-205 takto:

Zásada incidentní retrospektivy znamená aplikaci “nové, soudem utvořené (dotvořené), normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového právního názoru”.

Stanovení daně podle pomůcek je nejen oprávněním, ale i povinností správce daně

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 2/2012 je pod číslem 2507/2012 Sb. NSS publikována tato právní věta:

Pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a zároveň není možné stanovit daň dokazováním, je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen stanovit daň podle pomůcek, přitom musí dostát nárokům, které zákon na stanovení daně podle pomůcek klade. Správce daně tedy nemůže v takové situaci postupovat tak, jako by daň stanovil dokazováním, nepostačují-li shromážděné důkazy k přesnému určení daně.

(podle rozsudku NSS čj. 5 Afs 72/2008-71 ze dne 23.7.2009)

Nevěrohodná svědecká výpověď neprokáže nesprávnost účetnictví

Je to správce daně, kdo posuzuje v prvé řadě, který důkazní prostředek má hodnotu důkazu a který také hodnotí jeho věrohodnost. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající zákonu.

Není pochyb o tom, že důkaz svědeckou výpovědí byl pro závěr o doložení tvrzených výdajů
důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však
je i kritérium pravdivosti důkazu, které není splněno. Výpověď svědka je totiž třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyšly najevo.

Pokud svědecká výpověď není hodnověrným důkazem, nemůže být způsobilá vyvrátit věrohodnost a průkaznost účetnictví.

(podle rozsudku NSS ze dne 21.2.2012 čj. 2 Afs 73/2011-84)

Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů

Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud opakovaně
zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit například tyto rozsudky NSS:

• ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52,
• ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS,
• ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS,
• ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64, a
• ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245).

Z nich se podává, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé,

• jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále
• z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě;
• proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či
• proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy.

Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ, kdy

• soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či
• obsahuje-li odůvodnění rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně odlišné věci, aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ a na samotné rozhodnutí ve věci.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21.2.2012 čj. 2 Afs 73/2011-76 (soudci: Došková, Havelec, Šimíček), žalobce a stěžovatel: Zedníček a.s.. www.nssoud.cz)

Hodnocení dokazování v daňovém řízení; nejednoznačné důkazy

Hodnocení dokazování v daňovém řízení musí respektovat ust. § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (dnes ust. § 8 odst. 1 daňového řádu) – zásada volného hodnocené důkazů. Hodnocením dokazování je myšlenková činnost, která nesmí obsahovat formy libovůle či nelogičnosti. Při hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či jsou dokonce protikladné. V takovém případě je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které se z daných důkazů podávají, a pro konstrukci skutkového stavu logickým způsobem vyložit, které důkazy (či jejich části) byly do skutkového zjištění pojaty a proč, a které nikoliv, přičemž i tato úvaha musí být konkrétně zdůvodněna.

Při hodnocení dokazování je pak nutné v daném konkrétním případě vycházet i z právní úpravy, která vymezuje rámec skutkových zjištění nutných pro náležitou aplikaci právní normy. Jinými slovy řečeno, není nutné dokazovat skutečnosti, které pro konkrétní rozhodnutí nemají žádného právního významu, na druhou stranu je pak ovšem i nutné pečlivě zhodnotit skutečnosti, které právní význam pro posouzení věci mají. Myšlenkový proces při hodnocení důkazů právě proto vychází z jednotlivých složek zmíněných výše – první úvahou rozhodujícího orgánu musí být kritérium závažnosti. Toto kritérium určuje, který důkaz má význam pro skutkové zjištění, jež je nutné pro zhodnocení hypotézy právní normy. Právě hypotéza právní normy v daném myšlenkovém procesu vymezuje ty konkrétní skutečnosti, které je nutné dokazováním zjistit.

Po takto vymezeném rámci dokazování pak nastupuje kritérium zákonnosti, které reprezentuje již samotné provádění důkazů.

Po provedení důkazů pak je nutné provést kritérium pravdivosti, které celý proces dokazování završí, a z takto provedeného dokazování určí skutečnosti významné pro řádné skutkové zjištění. Při hodnocení důkazů nelze kritériem pravdivosti hodnotit ty důkazy či jejich části, u nichž nepředchází kritérium závažnosti. Teprve důkaz, který obstojí v kritériu závažnosti, je proveden zákonným způsobem, a může být spolehlivě hodnocen kritériem pravdivosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.7.2006 čj. 2 Afs 83/2005-72, www.nssoud.cz)

Daňové účinky dohody o narovnání

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 2.12.2010 čj. 7 Afs 130/2009 stojí za ocitování tato právní věta:

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že dohoda o narovnání nesmí být bez dalšího ignorována jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě, z níž vzešel stěžovatelčin sporný příjem, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí být při stanovení daně vzaty v úvahu a právně hodnoceny.

Ani dohoda o narovnání uzavřená v jiném (dřívějším či pozdějším) zdaňovacím období by zásadně nemusela být právně bez významu pro stanovení daně či její dodatečnou změnu.

V případě dohody z dřívějšího zdaňovacího období by se její účinky mohly, s ohledem na konkrétní obsah, vztahovat i na časově následující zdaňovací období, které by bylo předmětem posuzování.

V případě dohody z pozdějšího než posuzovaného zdaňovacího období by nová skutečnost (uzavřená dohoda o narovnání) mohla být podkladem pro dodatečnou změnu daně, bylo-li by to přípustné zejména s ohledem na ustanovení zákona o lhůtách pro uplatnění příslušných změnových procesních institutů.