Obecné zásady používané při rozhodování ESD o DPH

Některé obecné zásady používané při rozhodování Evropského soudního dvora (ESD) o DPH:

a) Zásada právní jistoty

• při výkonu pravomocí musejí členské státy respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Společenství, zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a další, C286/94, C340/95, C401/95 a C47/96, Recueil, s. I7281, bod 48)
• zásada právní jistoty platí obzvláště tehdy, pokud se jedná o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností, které jim ukládá. Z toho vyplývá, že je nutné, aby osobám povinným k dani byly známy jejich daňové povinnosti před uzavřením transakce.

b) Zásada proporcionality

• co se týče zásady proporcionality, je namístě připomenout, že Soudní dvůr v bodě 46 svého  rozsudku ve věci Molenheide a další rozhodl, že v souladu s touto zásadou musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství. Je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, tato opatření nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné.

c) Zásada neutrality

• Z judikatury Soudního dvora týkající se dodatečného vymáhání DPH rovněž vyplývá, že opatření, jež mají členské státy možnost přijmout k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, nesmějí být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C110/98 až C147/98, Recueil, s. I1577, bod 52; ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C454/98, Recueil, s. I6973, bod 59).
• Co se týče zásady daňové neutrality, je namístě připomenout, že tato zásada brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně.

(zpravováno podle rozhodnutí ESD ve věci C-409/04 Teleos)

Jídlo (potravina) jako zboží (14% DPH) nebo jako služba (20% DPH)?

Podle rozhodnutí ESD ze dne 10.3.2011 ve spojených věcech C-497/09 (Manfred Bog), C-499/09 (CinemaxX Entertainment), C-501/09 (Lothar Lohmeyer) a C-502/09 (Fleischerei Nier):

• Pokud jde o pojem „dodání zboží“, článek 5 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že takovým dodáním se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. V tomto ohledu judikatura Soudního dvora uvádí, že tento pojem zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (viz zejména výše uvedený rozsudek Halifax a další, bod 51).
• Pokud jde o pojem „poskytování služeb“, z článku 6 odst. 1 šesté směrnice vyplývá, že zahrnuje jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5 této směrnice.
• Za účelem určení, zda je jediné komplexní plnění, o které se jedná v jednotlivých věcech v původním řízení, třeba považovat za „dodání zboží“ nebo „poskytování služeb“, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých k dotčenému plnění došlo, aby bylo možné vyhledat jeho charakteristické prvky a určit prvky v něm převládající (viz v tomto smyslu zejména výše uvedené rozsudky Faaborg-Gelting Linien, body 12 a 14; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 27; Aktiebolaget NN, bod 27, jakož i rozsudek ze dne 11. února 2010, Graphic Procédé, C‑88/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 24).
• Je třeba rovněž upřesnit, že převládající prvek musí být určen z hlediska běžného spotřebitele a v rámci celkového posouzení s ohledem nejen na kvantitativní, ale rovněž kvalitativní důležitost prvků poskytování služeb ve srovnání s prvky spadajícími pod dodání zboží
• V tomto ohledu je třeba připomenout, že jelikož uvedení zboží na trh je vždy doprovázeno určitým minimálním poskytováním služeb, jako je vystavení výrobků na regálech nebo vyhotovení faktury, je možné vzít v úvahu pouze služby jiné než nezbytně doprovázející uvedení zboží na trh pro posouzení části, kterou zabírá poskytování služeb v rámci celé komplexní transakce obsahující rovněž dodání zboží (rozsudek ze dne 10. března 2005, Hermann, C‑491/03, Sb. rozh. s. I‑2025, bod 22).
• Soudní dvůr v bodě 14 výše uvedeného rozsudku Faaborg-Gelting Linien konkrétně uvedl, že cateringové plnění se vyznačuje souborem dílčích plnění a úkonů, z nichž pouze část spočívá v dodání potravin, služby přitom zdaleka převažují. Takové plnění musí být tedy považováno za poskytování služeb ve smyslu čl. 6 odst. 1 šesté směrnice. Naopak k jinému výsledku dochází, pokud se plnění týká potravin určených k odnesení s sebou a není spojeno se službami určenými ke zpříjemnění konzumace na místě v odpovídajícím prostředí.
• Co se týče cateringových plnění na palubě trajektů, Soudní dvůr zdůraznil, že dodávka připravených jídel a nápojů určených k okamžité konzumaci je výsledkem řady služeb počínaje přípravou těchto jídel až po jejich podávání a že zákazníkovi se při tom současně poskytuje infrastruktura, která zahrnuje jak jídelní sál s příslušenstvím (šatna atd.), tak i nábytek a nádobí. Fyzické osoby, jejichž profesní činnost spočívá v provádění těchto plnění, jsou případně žádány, aby prostřely stůl, poradily zákazníkovi a podaly mu vysvětlení ohledně nabízených pokrmů nebo nápojů, přinesly tyto výrobky na stůl a nakonec po konzumaci sklidily ze stolu (výše uvedený rozsudek Faaborg-Gelting Linien, bod 13).
• V projednávaném případě podle informací předložených předkládajícím soudem souvisí činnosti, jež jsou předmětem věcí C‑497/09 a C‑501/09 v původním řízení, s prodejem klobás, hranolků a jiných potravin určených k okamžité konzumaci v teplém stavu v občerstvovacích vozidlech a stáncích s občerstvením
• V tomto ohledu je třeba nejprve konstatovat, že dodávka takových výrobků předpokládá jejich přípravu nebo ohřátí, což představuje službu, kterou je třeba vzít v úvahu v rámci celkového posouzení dotyčného plnění pro účely její kvalifikace jakožto dodání zboží nebo poskytování služeb.
• Avšak vzhledem k tomu, že se příprava finálního teplého výrobku v zásadě omezuje na jednoduché standardizované úkony, které se ve většině případů neprovádějí na základě objednávky konkrétního zákazníka, ale neustále nebo pravidelně, obecně v závislosti na předvídatelné poptávce, nepředstavuje převažující prvek dotyčného plnění a nemůže sama o sobě dát tomuto plnění charakter poskytování služeb
• Mimoto ohledně prvků poskytování služeb charakteristických pro cateringová plnění, jak vyplývají z judikatury připomenuté v bodech 63 až 65 tohoto rozsudku, je třeba konstatovat, že v rámci činností, které jsou v původním řízení předmětem věcí C‑497/09 a C‑501/09, nedochází k poskytování služeb obsluhujícího personálu, skutečného poradenství zákazníkům, servisu ve vlastním slova smyslu sestávajícímu zejména z převzetí objednávek a jejich sdělení do kuchyně, následnému předvedení jídel a jejich podání zákazníkům na stůl, poskytnutí uzavřených a vytápěných místností, zvláště určených ke konzumaci dodaných potravin, šaten, toalet a v zásadě ani nádobí, nábytku a příborů.
• Prvky poskytování služeb zmíněné předkládajícím soudem totiž spočívají pouze v existenci jednoduchého zařízení, tedy obyčejných konzumačních pultů, bez možnosti posadit se, umožňujících omezenému počtu zákazníků konzumovat na místě v otevřeném prostoru. Takové jednoduché zařízení vyžaduje pouze zanedbatelnou pracovní činnost. Za těchto podmínek tvoří uvedené prvky pouze vedlejší minimální plnění a nejsou takové povahy, aby mohly změnit převládající charakter hlavního plnění, tedy dodání zboží.

• Závěr 1: Dodávka čerstvě připravených jídel nebo potravin určených k okamžité konzumaci ve stáncích s občerstvením, v občerstvovacích vozidlech nebo ve foyer kin je dodáním zboží ve smyslu uvedeného článku 5, pokud z posouzení plnění jako celku vyplývá, že prvky poskytování služeb, které předcházejí a doprovázejí dodání potravin, nejsou z kvalitativního hlediska převažující
• 
  
• Závěr 2: V případě dodání zboží musí být pojem „potraviny“ uvedený v první kategorii přílohy H šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že pod něj spadají i jídla a pokrmy, které byly vařením, pečením, smažením nebo jiným způsobem připraveny k okamžité konzumaci

Princip jednotnosti poskytnutého plnění

Princip jednotnosti poskytnutého plnění = plnění by nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH  uměle děleno.

Pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH.

Rozsudek ESD ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen BV a OV Bank NV, C-41/04:  “Článek 2 odst. 1 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu je třeba vykládat tak, že pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění daně z přidané hodnoty. To je případ plnění, kdy osoba povinná k dani dodá spotřebiteli dříve vyrobené a prodávané standardní programové vybavení, uložené na nosiči, a následně toto programové vybavení přizpůsobí zvláštním potřebám tohoto kupujícího, i když jsou za to zaplaceny dvě oddělené ceny.”

Rozsudek NSS ze dne 22.3.2007 čj. 9 Afs 5/2007-70: “V této souvislosti je třeba připomenout jeden z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.”

Rozsudek ESD ze dne 10.3.2011 ve spojených věcech C‑497/09 (Manfred Bog), C‑499/09 (Cinemax Entertrainment), C‑501/09 (Lothar Lohmeyer) a C‑502/09 (Fleischerei Nier):

• Úvodem je třeba určit, zda z hlediska DPH mají být různé činnosti, o které se jedná v každé z věcí v původním řízení, považovány za odlišná plnění, která se zdaňují odděleně, nebo za jediná komplexní plnění složená z několika prvků.
• Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění, a zda v posledně uvedeném případě musí být toto jediné plnění kvalifikováno jako dodání zboží nebo poskytnutí služeb (viz výše uvedené rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 19, jakož i Aktiebolaget NN, bod 21).
• Soudní dvůr rovněž rozhodl, že z článku 2 šesté směrnice vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné a že plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. Je třeba mít za to, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (výše uvedené rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, body 20 a 22, jakož i Aktiebolaget NN, body 22 a 23)
• Krom toho se jedná o jediné plnění v případě, že jeden nebo více prvků je třeba považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky je třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud pro zákazníka není samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (viz zejména rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, Recueil, s. I‑973, bod 30; výše uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 21; rozsudky ze dne 11. června 2009, RLRE Tellmer Property, C‑572/07, Sb. rozh. s. I‑4983, bod 18, jakož i ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere (dříve T Mobile UK), C‑276/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 24 a 25).

Rozsudek ESD ze dne 25.2.1999, Card Protection Plan Ltd, C‑497/09:

• There is a single supply in particular in cases where one or more elements are to be regarded as constituting the principal service, whilst one or more elements are to be regarded, by contrast, as ancillary services which share the tax treatment of the principal service. A service must be regarded as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied.

Zneužití nároku na odpočet DPH – rozsudek ESD 27.10.2011 věc C-504/10 Tanoarch

Zneužití práva na odpočet DPH musí prokázat vnitrostátní soud, a to za pomoci analýzy skutkových zjištění za použití pravidel stanovených konstantní judikaturou ESD.

 

Odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy,

• pokud je zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení,
• jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také
• pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny
• viz PreussenElektra, C‑379/98 bod 39, Canal Satélite Digital, C‑390/99 bod 19 a Adolf Truley, C‑373/00 bod 22

Otázka národního soudu: Může se plátce domáhat odpočtu DPH ze služby spočívající v převodu spolumajitelského podílu přiznávajícího právo k vynálezu (vlastněno více osobami, mezi nimi i jeho převodcem a nabyvatelem)

Odpověď ESD:

1. cílem úpravy odpočtů stanovené směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH se tak snaží zaručit dokonalou neutralitu, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH
2. Nárok na odpočet jakožto nedílná součást mechanismu DPH tedy představuje základní zásadu vlastní společnému systému DPH a nemůže být v zásadě omezen
3. Pojmy „dodání zboží“ a „poskytování služeb“ mají všechny objektivní povahu a použijí se bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění
4. Převod spolumajitelského podílu na vynálezu, navzdory skutečnosti, že tomuto vynálezu nebyl udělen patent, tak v zásadě může být ekonomickou činností podléhající DPH
5. osoba povinná k dani se v zásadě může domáhat nároku na odpočet DPH odvedené nebo splatné na vstupu za poskytnutí služby za úplatu, pokud použitelné vnitrostátní právo umožňuje převod spolumajitelského podílu na právu k vynálezu

Otázka národního soudu: Může být z důvodu několika zvláštních okolností prokázána existence zneužití nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu?

Odpověď ESD:

1. boj proti podvodu, daňovému úniku a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí (viz rozsudky Halifax, Gemeente Leusden a Holin Grope)
2. zásada zákazu zneužití práva tak vede k zákazu čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, které se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění (viz rozsudek C-162/07 Ampliscientifica a Amplifin)
3. zjištění zneužití v oblasti DPH zaprvé vyžaduje, aby výsledkem dotčených plnění i přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními, a zadruhé ze všech objektivních okolností vyplývá, že se hlavní účel dotčených plnění omezuje na získání tohoto daňového zvýhodnění.
4. ESD konstatuje, že je potřeb blíže se v dané věci zaměřit na tyto skutkové okolnosti daného případu: dotčenému vynálezu dosud nebyl udělen patent, že právo související s uvedeným vynálezem je vlastněno několika osobami, z nichž většina má sídlo na stejné adrese a je zastoupena stejnou fyzickou osobu, že DPH splatná na vstupu nebyla odvedena a že společnost, která převedla spolumajitelský podíl, byla zrušena bez likvidace
5. ESD konstatuje, že vnitrostátnímu soudu přísluší, aby s ohledem na všechny skutkové okolnosti prokázal existenci či neexistenci zneužití práva, pokud jde o nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu.