Opožděně uplatněný žalobní bod: Rozvinutí argumentace vers. kvalitativně odlišná argumentace

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (Sb. NSS) č. 4/2012 (ze dne 30.4.2012) byl uveřejněn rozsudek NSS ze dne 20.7.2011 čj. 1 Afs 41/2011-178 (č. 2547/2012 Sb. NSS), který se zabýval zejména posouzením situace, kdy žalobce podá doplnění odvolání po lhůtě pro podání žaloby. Za takové situace je totiž potřeba aplikovat ustanovení § 71 odst. 2 SŘS, podle kterého nelze po lhůtě pro podání žaloby (dle § 72 SŘS: 2 měsíce od oznámení předmětného rozhodnutí správního orgánu) rozšířit žalobu na na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body.

Žalobce (a současně stěžovatel) v daném případě argumentoval tím, že se nejednalo o opožděně uplatněný žalobní bod, neboť šlo pouze o rozšíření argumentace ke včas podanému žalobnímu bodu.

Nejvyšší správní soud (ve shodě s krajským soudem) se neztotožnil s argumentací žalobce (stěžovatele), když zejména zdůraznil, že nově vznesená žalobní námitka je kvalitativně zcela odlišnou námitkou (a nikoli tedy pouhým rozšířením argumentace) od námitky včas uplatněné, neboť se týkala způsobu stanovení daně, přičemž tvrdila, že daň měla být stanovena za použití pomůcek (§ 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.; dnes obdobně § 98 daňového řádu), což je zcela odlišný způsob od stanovení daně dokazováním. NSS přitom zdůraznil, že způsob stanovení daně pomůckami nebyl v průběhu daňového řízení správními orgány použit; zejména však nebyl zvažován a ani navržen žalobcem (stěžovatelem).

Shrnutí pro praxi: Pokud podnikatel v průběhu daňového řízení dojde k přesvědčení, že by stanovení daně podle pomůcek v dané  případě bylo možné a pro něj výhodné, je potřeba tuto námitku předložit co nejdříve, nejpozději jako žalobní bod ve lhůtě (dle § 72 SŘS) pro podání žaloby krajskému soudu. Pozdější doplnění žaloby v tomto směru by dle výše uvedeného judikátu bylo považováno za pozdě uplatněný žalobní bod a bylo by tedy od něj odhlédnuto.

NSS: “Otrocké následování doslovného znění zákona nemá v moderním právním státě opodstatnění”

V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 16.7.2009 čj. 1 Afs 31/2009-81 (č. 1940/2009 Sb. NSS) se můžeme dočíst:

Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se stanoviskem krajského soudu, že gramatický (jazykový) výklad je pouhým prvotním přiblížením se k aplikované právní normě. Otrocké následování doslovného znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá, nemá v moderním právním státě opodstatnění. Pokud vezmeme v úvahu jednu ze základních charakteristik právní normy (tenzi mezi její obecností a širokou variabilitou společenských vztahů, na než dopadá) a nadprodukci právních předpisů posledních let, jakož i jejich vzájemné překrývání, mohlo by trvání na doslovném znění zákona bez možnosti užití dalších výkladových metod (vedle metody jazykové) vést v konkrétních případech k absurdním důsledkům. V této souvislosti je k připomenutí výrok Gustava Radbrucha o nutnosti poznávání účelu v právu: „Vůle zákonodárce není metodou výkladu, nýbrž cílem výkladu a výsledkem výkladu, výrazem pro apriorní nezbytnost systémově nerozporného výkladu celého právního řádu. Je proto možné konstatovat jako vůli zákonodárce to, co nikdy jako vědomá vůle autora zákona nebylo přítomno. Interpret může zákonu rozumět lépe, než mu rozuměl jeho tvůrce, zákon může být moudřejší než jeho autor – on právě musí být moudřejší jako jeho autor“ (Radbruch, G. Rechtsphilosophie. Studienausgabe. 2. Aufl., Hrsg. R. Dreier, S. Paulson, Heidelberg 2003, s. 107; citováno dle Holländer, P. Filosofie práva. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2006, s. 85). Touto citací Nejvyšší správní soud v žádném případě nechce relativizovat roli zákonodárce: jeho vůle je při vytváření právního pravidla určující. Pouze tím zdůrazňuje fakt, že ideální zákonodárce, který by upravil jasně, srozumitelně a bezrozporně veškeré právem regulované vztahy, je fikcí. V každodenní realitě jsou soudy (vedeny imperativem zákazu odepření spravedlnosti) nuceny vykládat právní normy vyznačující se vágností a neúplností a hledat rozumná řešení tam, kde právní normy mlčí nebo jsou v ostrém konfliktu. Z těchto hledisek je zřejmé, že jazykový výklad právní normy „[j]e pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity“ (viz poprvé nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb., dostupný též http://nalus.usoud.cz). Výklad právní normy by tedy měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod – vedle metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu aj. (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS). Použití jednotlivých metod výkladu lze legitimně omezit jen v některých případech.

Právo na přiznání nákladů řízení je součástí práva na spravedlivý proces

Skutečnost, že právo na přiznání nákladů řízení je součástí práva na spravedlivý proces vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2811/08 ze dne 11. 6. 2009:

Právo na přiznání přiměřené a právním předpisem stanovené náhrady nákladů, které úspěšné straně v řízení vzniknou, je součástí práva na spravedlivý proces a také souvisí, pokud jde konkrétně o náklady právního zastoupení, s právem na právní pomoc ve smyslu čl. 37 odst. 2 Listiny.

Z uvedeného textu právní věty je patrné, že že právo na náhradu nákladů řízení souvisí s právem na právní pomoc.

Porušení práva na spravedlivý proces konstatuje ústavní soud v závěru zmíněného nálezu takto:

Tím, že obecný soud náhradu nákladů ve výši stanovené v příslušné právní normě stěžovateli nepřiznal, odepřel mu tím právo zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny.

Obecné zásady používané při rozhodování ESD o DPH

Některé obecné zásady používané při rozhodování Evropského soudního dvora (ESD) o DPH:

a) Zásada právní jistoty

• při výkonu pravomocí musejí členské státy respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Společenství, zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a další, C286/94, C340/95, C401/95 a C47/96, Recueil, s. I7281, bod 48)
• zásada právní jistoty platí obzvláště tehdy, pokud se jedná o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností, které jim ukládá. Z toho vyplývá, že je nutné, aby osobám povinným k dani byly známy jejich daňové povinnosti před uzavřením transakce.

b) Zásada proporcionality

• co se týče zásady proporcionality, je namístě připomenout, že Soudní dvůr v bodě 46 svého  rozsudku ve věci Molenheide a další rozhodl, že v souladu s touto zásadou musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství. Je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, tato opatření nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné.

c) Zásada neutrality

• Z judikatury Soudního dvora týkající se dodatečného vymáhání DPH rovněž vyplývá, že opatření, jež mají členské státy možnost přijmout k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, nesmějí být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH (odkaz na předchozí rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C110/98 až C147/98, Recueil, s. I1577, bod 52; ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C454/98, Recueil, s. I6973, bod 59).
• Co se týče zásady daňové neutrality, je namístě připomenout, že tato zásada brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně.

(zpravováno podle rozhodnutí ESD ve věci C-409/04 Teleos)

Prokazujeme souvislost výdajů s příjmy nebo pouze s činností?

V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 9.1.2008, čj. 5 Afs 152/2006-37, dostupném na www.nssoud.cz, se lze mj. dočíst:

„[r]ozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. (…) Vztah daňově účinných výdajů podle ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů k činnosti a příjmům z ní plynoucí vztahuje daňová teorie a filozofie výdajů vždy.“

Uvedený rozsudek a i přímo výše citovanou větu použil NSS také ve svém rozhodnutí ze dne 11.11.2010 čj. 1 Afs 46/2010-49, když zde pak takto dovodil, že

Jestliže tedy byla předmětná „hospodářská smlouva“ svým obsahem smlouvou o nájmu nebytového prostoru, pak částka placená za tento nájem je nepochybně nájemným. Správce daně, resp. žalovaný a soud proto měli podřadit výdaj pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů a v takovém případě nebylo možné část tohoto výdaje neuznat z důvodu, že žalobce nedoložil a neprokázal jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť postačovala souvislost s činností žalobce, příjmy z níž podléhají dani. (…) Jestliže celkové zaplacené nájemné spadalo pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, nebylo z povahy věci nutné, aby žalobce prokazoval, že tento výdaj vynaložil na dosažení zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. aby prokazoval, že po celou dobu pronájmu vykonával činnosti za tím účelem.

Absolutní neplatnost při nedodržení § 196a odst. 3 ObchZ není automatická – průlomové rozhodnutí velkého senátu NS

Za do značné míry průlomové lze jistě označit rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 8.2.2012 sp. zn. 31 Cdo 3986/2009, když zde došlo k zásadnímu “změkčení” přísného automatismu nástupu absolutní neplatnosti právního úkonu při každém nedodržení ustanovení § 196a odst. 3 ObchZ (například při neexistenci posudku provedeného znalcem jmenovaným soudem). Z tohoto judikátu stojí za ocitování zejména:

"Uvedený závěr [o neplatnosti smlouvy] se (z důvodů vyložených v označených rozsudcích) bezesporu prosadí vždy, kdy převodem majetku v rozporu s požadavkem ustanovení § 196a odst. 3 obch. zák. na způsob stanovení ceny byla společnost poškozena. [...] Jinými slovy předpokladem pro závěr o neplatnosti smlouvy o převodu majetku podléhající ustanovení § 196a odst. 3 obch. zák. není pouze nedodržení požadavku, aby hodnota převáděného majetku byla stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem, ale (současně) i zjištění, že cena sjednaná ve smlouvě je pro společnost méně výhodná než cena v daném místě a čase obvyklá."

Rozhodnutí velkého senátu tedy dává naději všem nabyvatelům nemovitostí, kteří v minulosti přehlédli či podcenili § 196a odst. 3 ObchZ a nyní se třesou o svá vlastnická práva.

Rozhodnutí dále potvrzuje trend, podle kterého účel zákona musí převážit nad jeho textem.

K neplatnosti úkonu jsou povinny přihlédnout úřady z úřední povinnosti; ani absolutně neplatný úkon nemusí být irelevantní z daňového hlediska.

Z rozsudku NSS ze dne 16.11.2011, čj. 5 Afs 22/2011-72, www.nssoud.cz:

Otázka absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o dodatečném vyměření daně, je otázkou, kterou jsou správní soudy všech instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz judikatura Ústavního soudu zejména k prekluzi; např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž zmínku o povinnosti ex offo přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně zmiňuje bod 25). K případné neplatnosti úkonů, jež měly být základem sporné daňové povinnosti, jsou povinny přihlédnout všechny orgány veřejné moci z úřední povinnosti a tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na základě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá, že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být relevantní (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 – 200). Jak vyplývá např. z rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 – 180, ani absolutně neplatný soukromoprávní úkon ještě a priori neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Současně však Nejvyšší správní soud zdůraznil, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004 – 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, případně rozsudek ze dne 17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 – 49, www.nssoud.cz). Jak dále vyplývá z výše cit. rozsudku ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 – 180,… „v případě, kdy smluvní strany nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně neplatné nájemní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek žádné relevantní daňové důsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto důsledky snaží vyvolat správce daně či naopak daňový subjekt.

Zmíněný judikát NSS ze dne 31.3.2011, čj. 9 Afs 81/2010-180 (č. 2415/2011 Sb. NSS) obsahuje tyto právní věty:

I. Daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Za příjmy z pronájmu nebytových prostor podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, lze pro daňové účely považovat veškeré příjmy, které byly za užívání nebytových prostor obdrženy, pokud objektivně mohly být přijaty jako protihodnota za užívání či oprávnění užívat předmětné prostory.

II. Pokud daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů, jež lze pro daňové účely podřadit pod příjmy z pronájmu, a na druhé straně uplatnily daňově uznatelné náklady, nereflektují na soukromoprávní důsledky neplatnosti smlouvy, tj. jednají tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosažených příjmů a daňovou uznatelnost uplatněných nákladů žádný vliv.

Zásady temporálních účinků judikatury – judikatura jako právní norma

Citace z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005 – 97:

“[u]stálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba (…); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních.”

V rozhodnutí ze dne 29.2.2012, čj. 2 Afs 48/2011-76 Nejvyšší správní soud výše uvedený právní názor užívá, přičemž jeho aplikaci rozvádí takto:

“Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plně využitelné i pro případy, kdy nejde o reflexi nově zaujatého názoru na výklad práva ze strany rozšířeného senátu či Ústavního soudu, ale lze je nepochybně aplikovat na situaci, kdy takový výklad plyne z již ustálené a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (bez toho, že by byl „ex cathedra“ vysloven jeho rozšířeným senátem).”

Zásadu incidentní retrospektivy explicitně objasnil NSS ve svém rozsudku ze dne 13.1.2011, čj. 9 Afs 49/2010-205 takto:

Zásada incidentní retrospektivy znamená aplikaci “nové, soudem utvořené (dotvořené), normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového právního názoru”.

Stanovení daně podle pomůcek je nejen oprávněním, ale i povinností správce daně

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 2/2012 je pod číslem 2507/2012 Sb. NSS publikována tato právní věta:

Pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a zároveň není možné stanovit daň dokazováním, je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen stanovit daň podle pomůcek, přitom musí dostát nárokům, které zákon na stanovení daně podle pomůcek klade. Správce daně tedy nemůže v takové situaci postupovat tak, jako by daň stanovil dokazováním, nepostačují-li shromážděné důkazy k přesnému určení daně.

(podle rozsudku NSS čj. 5 Afs 72/2008-71 ze dne 23.7.2009)

Nevěrohodná svědecká výpověď neprokáže nesprávnost účetnictví

Je to správce daně, kdo posuzuje v prvé řadě, který důkazní prostředek má hodnotu důkazu a který také hodnotí jeho věrohodnost. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající zákonu.

Není pochyb o tom, že důkaz svědeckou výpovědí byl pro závěr o doložení tvrzených výdajů
důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však
je i kritérium pravdivosti důkazu, které není splněno. Výpověď svědka je totiž třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyšly najevo.

Pokud svědecká výpověď není hodnověrným důkazem, nemůže být způsobilá vyvrátit věrohodnost a průkaznost účetnictví.

(podle rozsudku NSS ze dne 21.2.2012 čj. 2 Afs 73/2011-84)