NSS: Cenu obvyklou (referenční) prokazuje správce daně, nikoli podnikatel

V daňovém řízení je bohužel již ze své podstaty jen málo skutečností, vůči nimž by důkazní břemeno neleželo na podnikateli. Mezi ony vzácné výjimky patří prokazování obvyklé (referenční) ceny dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, kde správní soudy trvale judikují, že důkazní břemeno nese správce daně. Aktuálně je možné se toto dočíst ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 4/2012 (ze dne 30.4.2012), ve které byl publikováno rozhodnutí NSS ze dne 27.1.2011 (sic!) čj. 7 Afs 74/2010-81 (č. 2548/2012 Sb. NSS). Z tohoto judikátu byly v této sbírce vybrány například tyto právní věty:

K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami do cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejným nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně.

Referenční cenu může správce daně určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost.

Praktický závěr: Pokud (zejména při daňové kontrole) správce daně podnikateli napadá cenu použitou při prodeji nějakého zboží nebo služby vůči spojené osobě, a tvrdí, že tato cena je nižší (nebo vyšší) než cena obvyklá (ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP) a že je tedy namístě provést dodanění (tj. navýšit příjmy z takového prodeje nebo snížit výdaje z takového nákupu), měli bychom si být vědomi toho, že správce daně musí předtím unést své důkazní břemeno, tj. prokázat výši této obvyklé (referenční) ceny.

Prokazujeme souvislost výdajů s příjmy nebo pouze s činností?

V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 9.1.2008, čj. 5 Afs 152/2006-37, dostupném na www.nssoud.cz, se lze mj. dočíst:

„[r]ozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. (…) Vztah daňově účinných výdajů podle ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů k činnosti a příjmům z ní plynoucí vztahuje daňová teorie a filozofie výdajů vždy.“

Uvedený rozsudek a i přímo výše citovanou větu použil NSS také ve svém rozhodnutí ze dne 11.11.2010 čj. 1 Afs 46/2010-49, když zde pak takto dovodil, že

Jestliže tedy byla předmětná „hospodářská smlouva“ svým obsahem smlouvou o nájmu nebytového prostoru, pak částka placená za tento nájem je nepochybně nájemným. Správce daně, resp. žalovaný a soud proto měli podřadit výdaj pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů a v takovém případě nebylo možné část tohoto výdaje neuznat z důvodu, že žalobce nedoložil a neprokázal jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť postačovala souvislost s činností žalobce, příjmy z níž podléhají dani. (…) Jestliže celkové zaplacené nájemné spadalo pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, nebylo z povahy věci nutné, aby žalobce prokazoval, že tento výdaj vynaložil na dosažení zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. aby prokazoval, že po celou dobu pronájmu vykonával činnosti za tím účelem.

Stanovení daně podle pomůcek je nejen oprávněním, ale i povinností správce daně

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 2/2012 je pod číslem 2507/2012 Sb. NSS publikována tato právní věta:

Pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a zároveň není možné stanovit daň dokazováním, je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen stanovit daň podle pomůcek, přitom musí dostát nárokům, které zákon na stanovení daně podle pomůcek klade. Správce daně tedy nemůže v takové situaci postupovat tak, jako by daň stanovil dokazováním, nepostačují-li shromážděné důkazy k přesnému určení daně.

(podle rozsudku NSS čj. 5 Afs 72/2008-71 ze dne 23.7.2009)

Nevěrohodná svědecká výpověď neprokáže nesprávnost účetnictví

Je to správce daně, kdo posuzuje v prvé řadě, který důkazní prostředek má hodnotu důkazu a který také hodnotí jeho věrohodnost. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající zákonu.

Není pochyb o tom, že důkaz svědeckou výpovědí byl pro závěr o doložení tvrzených výdajů
důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však
je i kritérium pravdivosti důkazu, které není splněno. Výpověď svědka je totiž třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyšly najevo.

Pokud svědecká výpověď není hodnověrným důkazem, nemůže být způsobilá vyvrátit věrohodnost a průkaznost účetnictví.

(podle rozsudku NSS ze dne 21.2.2012 čj. 2 Afs 73/2011-84)

Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů

Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud opakovaně
zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit například tyto rozsudky NSS:

• ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52,
• ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS,
• ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS,
• ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64, a
• ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245).

Z nich se podává, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé,

• jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále
• z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě;
• proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či
• proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy.

Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ, kdy

• soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či
• obsahuje-li odůvodnění rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně odlišné věci, aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ a na samotné rozhodnutí ve věci.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21.2.2012 čj. 2 Afs 73/2011-76 (soudci: Došková, Havelec, Šimíček), žalobce a stěžovatel: Zedníček a.s.. www.nssoud.cz)

Hodnocení dokazování v daňovém řízení; nejednoznačné důkazy

Hodnocení dokazování v daňovém řízení musí respektovat ust. § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (dnes ust. § 8 odst. 1 daňového řádu) – zásada volného hodnocené důkazů. Hodnocením dokazování je myšlenková činnost, která nesmí obsahovat formy libovůle či nelogičnosti. Při hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či jsou dokonce protikladné. V takovém případě je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které se z daných důkazů podávají, a pro konstrukci skutkového stavu logickým způsobem vyložit, které důkazy (či jejich části) byly do skutkového zjištění pojaty a proč, a které nikoliv, přičemž i tato úvaha musí být konkrétně zdůvodněna.

Při hodnocení dokazování je pak nutné v daném konkrétním případě vycházet i z právní úpravy, která vymezuje rámec skutkových zjištění nutných pro náležitou aplikaci právní normy. Jinými slovy řečeno, není nutné dokazovat skutečnosti, které pro konkrétní rozhodnutí nemají žádného právního významu, na druhou stranu je pak ovšem i nutné pečlivě zhodnotit skutečnosti, které právní význam pro posouzení věci mají. Myšlenkový proces při hodnocení důkazů právě proto vychází z jednotlivých složek zmíněných výše – první úvahou rozhodujícího orgánu musí být kritérium závažnosti. Toto kritérium určuje, který důkaz má význam pro skutkové zjištění, jež je nutné pro zhodnocení hypotézy právní normy. Právě hypotéza právní normy v daném myšlenkovém procesu vymezuje ty konkrétní skutečnosti, které je nutné dokazováním zjistit.

Po takto vymezeném rámci dokazování pak nastupuje kritérium zákonnosti, které reprezentuje již samotné provádění důkazů.

Po provedení důkazů pak je nutné provést kritérium pravdivosti, které celý proces dokazování završí, a z takto provedeného dokazování určí skutečnosti významné pro řádné skutkové zjištění. Při hodnocení důkazů nelze kritériem pravdivosti hodnotit ty důkazy či jejich části, u nichž nepředchází kritérium závažnosti. Teprve důkaz, který obstojí v kritériu závažnosti, je proveden zákonným způsobem, a může být spolehlivě hodnocen kritériem pravdivosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.7.2006 čj. 2 Afs 83/2005-72, www.nssoud.cz)

Daňové účinky dohody o narovnání

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 2.12.2010 čj. 7 Afs 130/2009 stojí za ocitování tato právní věta:

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že dohoda o narovnání nesmí být bez dalšího ignorována jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě, z níž vzešel stěžovatelčin sporný příjem, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí být při stanovení daně vzaty v úvahu a právně hodnoceny.

Ani dohoda o narovnání uzavřená v jiném (dřívějším či pozdějším) zdaňovacím období by zásadně nemusela být právně bez významu pro stanovení daně či její dodatečnou změnu.

V případě dohody z dřívějšího zdaňovacího období by se její účinky mohly, s ohledem na konkrétní obsah, vztahovat i na časově následující zdaňovací období, které by bylo předmětem posuzování.

V případě dohody z pozdějšího než posuzovaného zdaňovacího období by nová skutečnost (uzavřená dohoda o narovnání) mohla být podkladem pro dodatečnou změnu daně, bylo-li by to přípustné zejména s ohledem na ustanovení zákona o lhůtách pro uplatnění příslušných změnových procesních institutů.

Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení

Velmi zásadní otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení se dosti přehledným a shrnujícím způsobem zabýval Nejvyšší správní soud (NSS) ve svém rozhodnutí ze dne 18.1.2012 čj. 1 Afs 75/2011-62 (soudci: Baxa, Žišková, Kühn). Z tohoto rozsudku je tedy vhodné pro praxi citovat tyto právní věty (úvahy NSS zdůvodnění rozsudku):

• daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (viz zejména nález ÚS ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, 130/1996 Sb.)
• daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (viz zejména rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007–119 a rozsudek ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008–86)
• Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb.
  • „Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […] Správce daně
    je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ (viz rozsudek čj. 2 Afs 24/2007-119, též rozsudek čj. 9 Afs 30/2008-86, shodně nález sp. zn. II. ÚS 232/02)
• Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným  skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu
  k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (viz také rozsudek čj. 2 Afs 24/2007-119 a čj. 9 Afs 30/2008-86 a shodně též čj. 9 Afs 30/2007-73)
• V tomto kontextu je nezbytné vykládat právní názor, že samotná existence formálně bezvadného daňového dokladu neprokazuje faktické uskutečnění výdaje. Jinými slovy řečeno, pokud správce daně unese své důkazní břemeno, a tedy zpochybní předložený formálně bezvadný daňový doklad, musí daňový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými důkazními prostředky. V této situaci skutečně není na správci daně, aby prokazoval tvrzení daňového subjektu, neboť důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt.

Posoudit věc po právní stránce – rozporná skutková zjištění

Dle § 102 odst. 4 daňového řádu je správce daně povinen v odůvodnění jakéhokoli svého rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, mimo jiné uvést, jak věc posoudil po právní stránce.

K posouzení věci po právní stránce se vyjádřil Nejvyšší soud (NS) ve svém rozsudku ze dne 15.2.2012 sp. zn. 30 Cdo 4242/2011 takto (citace):

Právní posouzení je činnost soudu spočívající v podřazení zjištěného skutkového stavu pod hypotézu (skutkovou podstatu) vyhledané právní normy, jejímž výsledkem je závěr, zda komu soud právo či povinnost přizná či nikoliv.

Právní posouzení věci je obecně nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu správně určenou nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.

Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. března 2010, sp. zn. 30 Cdo 677/2010 zaujal právní názor, že závěr o skutkovém stavu věci (tzv. skutková právní věta) nemůže vycházet z rozporných skutkových zjištění, ale naopak jednotlivá skutková zjištění, která soud činí z logicky na sebe navazujících důkazů, musejí ve svém souhrnu vytvářet celkový skutkový obraz dané věci, tedy ústí v tzv. skutkovou právní větu, na kterou soud vyhledává příslušné normativní pravidlo chování (právní normu), resp. v rámci aplikačního procesu posuzuje, zda daný skutek je (vůbec) subsumovatelný pod tu kterou právní normu.

Jinými slovy řečeno, rozhodnutí soudu spočívá na nesprávném právním posouzení věci [§ 241a odst. 2 písm. b) o. s. ř.] i tehdy, jestliže z odůvodnění písemného vyhotovení rozsudku nelze (např. pro úplnou nebo částečnou absenci právně významných skutkových zjištění anebo pro vnitřní rozpor významných dílčích skutkových zjištění ve vztahu k závěru o skutkovém stavu) zjistit, na základě jakého skutkového stavu soud vlastně přistoupil k aplikaci příslušné právní normy [(k právnímu posouzení věci) srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 21. prosince 2010, sp. zn. 30 Cdo 3025/2009, in Soudní rozhledy č. 3/2001, str, 86).

“Rozhodnutí” o závazném posouzení: není fakticky rozhodnutím, soudní přezkum je proto vyloučen. Zavazuje pouze finanční úřad, nikoli podnikatele.

Ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 1/2012 ze dne 31.1.2012 bylo pod číslem 2454/2012 publikováno rozhodnutí NSS ze dne 23.8.2011 čj. 5 Afs 37/2011-77 týkající se tzv. závazného posouzení dle § 34b zákona o správě daní a poplatků (dnes upraveno v § 132 a 133 daňového řádu). Z tohoto judikátu stojí za pozornost tyto úvahy – právní věty:

1.  Nejedná se materiálně o rozhodnutí, proto je vyloučeno ze soudního přezkumu: Ačkoli je rozhodnutí o závazném posouzení vydávané dle § 34b ZSDP za “rozhodnutí” v zákoně označeno a obsahuje formální náležitosti rozhodnutí podle § 32 ZSDP, nelze jej po materiální stránce za správní akt ve smyslu § 65 SŘS považovat. Jeho soudní přezkum je dle § 70 písm. a) SŘS vyloučen.
2. Není povinnost podnikatele se rozhodnutím o závazném posouzení řídit: Vydáním rozhodnutí o závazném posouzení dle § 34b ZSDP správce daně daňovému subjektu žádná práva ani povinnosti neukládá, taktéž ničeho nemění na jeho existujících právech a povinnostech, pouze stanoveným způsobem právně posuzuje daňovým způsobem deklarovanou daňovou situaci (finanční operaci) a vymezuje daňové důsledky z tohoto posouzení pro daňový subjekt vyplývající. Povinnost daňového subjektu řídit se názorem vyjádřeným v rozhodnutí o závazném posouzení není jeho vydáním založena.
3. Rozhodnutí je závazné pro správce daně, a to při stanovení daně: Povinnost respektovat závěry v rozhodnutí o závazném posouzení učiněné stíhá pouze správce daně, který bude rozhodovat o daňové povinnosti stěžovatele, a to za předpokladu, že v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo závazné posouzení vydáno. Povinnost ctít závěry závazného posouzení vzniká správci daně dle § 34b odst. 4 ZSDP v nalézacím řízení, tj. při stanovení daně.